W pierwszym artykule opisane zostały podstawowe zagadnienia projektowanej regulacji nowego ryczałtu tzn. przedmiot opodatkowania i krąg podatników, którzy będą mogli wybrać nową formę opodatkowania.
Jak wskazywałem opodatkowane będą wymienione w ustawie szczególne kategorie zysków, jednakże na tym nie kończą się odrębności nowej regulacji od dotychczasowych zasad opodatkowania. Całkowitym novum będzie także ustalanie podstawy opodatkowania i konstrukcja stawek ryczałtu.
Podstawę opodatkowania ryczałtem (w myśl planowanego art. 28n.) stanowić ma:
- suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
- suma dochodów z tytułu ukrytego zysku i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
- dochód z tytułu zysku netto osiągniętego w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.
O ile pierwsza kategoria nie budzi większych wątpliwości, o tyle druga przyprawić może podatników o niezły ból głowy, a już na pewno wywoła lawinowe składanie wniosków o interpretacje podatkowe. Wprawdzie ukryte zyski zostały zdefiniowane, ale już wydatki niezwiązane z działalnością pozostają kategorią otwartą, dającą pole do interpretacji podatnikom i organom.
Przez ukryte zyski, w myśl planowanych przepisów, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w tym w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
- a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub podmiotu;
- b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad jej ustaloną ceną tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej przeliczonej na złote z dnia zwrócenia dopłaty wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami ponad kwotę wniesioną przeliczoną na złote według dnia faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację.
W nowych przepisach przewidziano jednocześnie, że do ukrytych zysków nie zalicza się:
1) wynagrodzeń za świadczenia na rzecz spółki oraz z należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy – do łącznej wysokości pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw oraz pięciokrotności średniego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za każdy miesiąc roku podatkowego;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
- a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
- b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Oczywiście ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, będzie spoczywał na podatniku.
Stawki podatku i dostosowanie systemu rozliczeń
Wysokość obciążenia podatkowego uzależniona będzie od wielkości podatnika, tj. niższa stawka (15%) dla podatników posiadających status małego podatnika (w tym także, gdy status ten został utrzymany na podstawie wartości średnich przychodów) oraz wyższa (25%) dla pozostałych podatników.
Wskazana wyżej niższa stawka będzie mogła zostać obniżona o 5 punktów procentowych dla podatników, którzy w okresie stosowania ryczałtu będą dokonywali znaczących nakładów inwestycyjnych tzn. wynoszących co najmniej:
1) 50% w każdym dwuletnim okresie;
2) 110% w każdym czteroletnim okresie,
(zasady wzrostu nakładów zostały opisane poniżej).
O tym jak proponowane stawki wpłyną na tzw. efektywną stopę oprocentowania, czyli stosunek ostatecznie należnego podatku do wartości podstawy opodatkowania, piszemy w odrębnym wpisie obrazując je konkretnymi przykładami (link).
Domiar zobowiązania podatkowegoNie sposób w tym miejscu nie wspomnieć o jeszcze jednej szczególnej regulacji zawartej w nowym projekcie, jaką jest domiar zobowiązania podatkowego w wysokości 5% pod
stawy opodatkowania. Dotyczył on będzie wszystkich tych podatników, którzy wybierając tę formę opodatkowania przekroczą w 4-letnim okresie średnią wartość przychodów z działalności na poziomie 50 000 000 zł (liczonym z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług).
Podstawa opodatkowania domiaru zobowiązania podatkowego ustalana będzie według wzoru:
(1-W)*Z,
w którym poszczególne litery oznaczają:
W – iloraz kwoty maksymalnych przychodów określonych powyżej i wartości średnich przychodów podatnika obliczonej zgodnie z nową regulacją zawartą w art. 28j CIT,
Z – dochody, o których mowa w przepisach o ryczałcie tzn. przewidziane do wypłaty, ukryte, czy niezwiązane z działalnością, osiągnięte w roku podatkowym.
Dopasowanie rozliczeń – zmiany zasad ustalania przychodów i kosztów
Zgodnie z projektem, podatnicy, którzy będą chcieli skorzystać z ryczałtu, zobligowani będą do dopasowania dotychczasowych rozliczeń do nowych wymogów systemowych. W konsekwencji podatnicy będą zaliczać do przychodów podatkowych:
- przychody uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości, a niezaliczane do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT oraz
- koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nieuwzględniane w wyniku finansowym netto podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczą:
- koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz
- przychody uwzględniane w przychodach podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, a nieuwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Przepisy przewidują również zmianę zasad rozpoznania dla celów podatkowych rezerw i odpisów aktualizujących, aby ograniczyć możliwości zaniżenia zysku (poprzez rozliczenie jako koszt księgowy), obniżając tym samym poziom opodatkowania.
Analogiczny cel ma również przewidziany w nowych regulacjach mechanizm opodatkowania korekt cen transferowych w sytuacji, gdy brak ujęcia korekty w wyniku finansowym prowadziłby do jej nieopodatkowania.
Kluczowym elementem konstrukcji nowego ryczałtu, a wręcz celem jego wprowadzenia są jednak nakłady inwestycyjne. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy regulacje skierowane są do podmiotów, które chcą realizować proinwestycyjną strategię rozwoju, w szczególności poprzez wzrost zatrudnienia oraz systematycznie ponoszone nakłady inwestycyjne zwiększające ich realny kapitał.
Jak wygląda konstrukcja nakładów inwestycyjnych, jakie są wymogi ich wzrostu oraz ograniczenia w wydatkach przedstawiam poniżej.
Podstawowym warunkiem objęcia przedsiębiorcy nowym opodatkowaniem jest ponoszenie przez niego nakładów inwestycyjnych.
Przepisy wymagają od podatników wzrostu bezpośrednich nakładów w wysokości wyższej o:
- 15 % (nie mniej niż 20 tys. zł) w okresie dwuletnim lub
- 33 % (nie mniej niż 50 tys. zł) w przypadku dużych inwestycji w ciągu czterech lat.
Wzrost określa się w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem, wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin.
Niestety katalog wydatków uznawanych za inwestycje w ramach nowych przepisów został rażąco ograniczony. Wymagane jest bowiem zwiększanie wydatków, ale jedynie na wytworzenie lub nabycie fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji (m.in. maszyn, urządzeń, środków transportu) bądź na opłaty ustalone w umowie leasingu tych środków.
Lista wyłączeń obejmuje zatem:
- używane środki trwałe,
- zakup nieruchomości gruntowych i budowę budynków,
- nabywanie wartości niematerialnych i prawnych licencji,
- nabywanie samochodów osobowych, środków transportu lotniczego i taboru pływającego.
Wydatkami inwestycyjnymi nie będą również składniki majątku, jeżeli będą służyć głównie celom osobistym udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin.
Podatnik, który wybierze estoński CIT, musi liczyć się również z utratą prawa do odliczania poniesionej wcześniej straty podatkowej. Będzie mógł ją odejmować od dochodu po wyjściu z tego systemu, o ile strata już się nie przedawni. Przy 4-letnim okresie opodatkowania tym systemem, jest to całkowicie iluzoryczne prawo.
W kolejnym wpisie zajmiemy się zarówno porównaniem nowego systemu opodatkowania do obecnych możliwości, jakie przewiduje ustawa o CIT, jak również kwestią deklaracji rocznej w tym szczególnym systemie. Opiszemy także jeszcze jedną – całkowicie odrębną – regulację, jaką ma być tzw. rezerwa inwestycyjna – powiązana z dotychczasowym systemem podatkowym nowa forma odpisów, która może powiększać koszty podatkowe.
Na zakończenie chciałbym przypomnieć, że przyjęcie przez przedsiębiorcę nowego systemu opodatkowania ryczałtem spowoduje, iż nie będzie on mógł korzystać z dotychczasowych preferencji podatkowych. Tymczasem lista obecnie możliwych rozwiązań jest całkiem obszerna, a na dodatek wiele z nich można stosować łącznie.
Obejmują one m.in.:
- obniżoną do 9% stawkę CIT dla małych podatników;
- obniżoną do 5% stawkę CIT w ramach ulgi IP Box;
- ulgę na badania i rozwój,
- zwolnienie podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych i Polskiej Strefie Inwestycji;
- możliwość rozpoznania dodatkowych kosztów z tytułu hipotetycznego kosztu kapitału własnego;
- szybsze rozpoznanie kosztów w związku z przyspieszoną lub jednorazową amortyzacją;
- możliwość szybszego wykorzystania strat (jednorazowe odliczenie straty lub rozliczanie straty wstecz);
- urealnienie przychodów przez pomniejszenie podstawy opodatkowania w ramach ulgi na złe długi.
Kompleksowe porównanie opodatkowania będzie zatem bardzo indywidualną i niełatwą sprawą dla każdego podatnika.