Pośród szeregu kontrowersyjnych i istotnie ingerujących w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej przepisów ustawy, na jedno z czołowych pozycji wysuwają się te dotyczące tzw. ukrytej dywidendy.

Zasadność proponowanych zmian budzi tym większe wątpliwości, że organy podatkowe obecnie dysponują całym arsenałem narzędzi do przeciwdziałania sztucznemu generowaniu kosztów i nieuzasadnionemu wypłacaniu środków wspólnikom. Tytułem przykładu można przytoczyć choćby przepisy o cenach transferowych, które umożliwiają przekwalifikowanie wynagrodzenia z wątpliwego zdaniem organów tytułu na dywidendę.

Czym jest ukryta dywidenda?

Pojęcie „ukryta dywidenda” wprowadzono do art. 16 ust. 1d ustawy o CIT. Określono nim katalog wydatków, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Powyższa regulacja istotnie ograniczy możliwości rozliczania przez podmiot (podatnika CIT) części kosztów poniesionych w związku z dokonywaniem transakcji z podmiotami powiązanymi.

W uzasadnieniu projektu ustawy wyróżniono następujące formy, jakie uznaje się za tzw. ukrytą dywidendę. Są to:

• płatności niezwiązane z działalnością gospodarczą,
• transakcje o nierynkowym charakterze,
• nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy,
• uzależnianie wysokości wynagrodzenia wypłacanego za różnorakie świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych od wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika,
• użytkowanie przez spółkę majątku jej wspólnika, wcześniej wycofanego z tej spółki.

Cel regulacji

Jak wskazano na wstępie, wydatki dokonane z przytoczonych tytułów nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o wymienione w uzasadnieniu do ustawy przykłady można jednoznacznie stwierdzić, jakie były pobudki wprowadzenia analizowanych regulacji. Otóż wyłączeniu z kosztów mają podlegać m.in. transakcje sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie, skalkulowane na podstawie nierynkowych stawek. Faktyczne brzmienie przepisów powoduje jednak znacznie dalej idące a czasem trudne do jednoznacznego przewidzenia skutki.

Treść przepisów i ich istota

Spoglądając na brzmienie przepisów, z art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT wynika że, do kosztów uzyskania przychodów nie będzie można zaliczać kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką kapitałową wydatków w związku ze świadczeniem wykonywanym przez podmiot powiązany bezpośrednio, lub pośrednio z podatnikiem, lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) podatnika (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), jeżeli poniesienie tego kosztu stanowiło będzie właśnie tzw. ukrytą dywidendę.

Dodatkowe przesłanki

Aktualne brzmienie przepisów, w stosunku do poprzedniej wersji opublikowanej we wrześniu zostało zmodyfikowane, jednak nadal nastręcza ono wielu wątpliwości. Nowa wersja regulacji przewiduje trzy sytuacje (art. 16b ust. 1d ustawy o CIT), w których wydatki na świadczenia wykonywane przez podmiot powiązany mogą stanowić ukrytą dywidendę i podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. Należą do nich przypadki gdy:

• wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku, lub
• racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany, lub
• wydatki te dotyczą wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów (np. nieruchomości), które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Przy czym, pojawiający się regularnie w przepisie spójnik “lub”, powoduje, że wystarczające jest spełnienie jednego z wymienionych warunków, aby dany wydatek nie stanowił już kosztu podatkowego.

Wyłączenia

Z zakresu regulacji (w części dotyczącej transakcji nierynkowych i korzystania z aktywów, a więc pkt 2 i 3) wyłączono jednak przypadki, w których suma takich kosztów poniesionych przez spółkę w roku podatkowym będzie niższa od kwoty księgowego zysku brutto za rok obrotowy, w którym zostały one uwzględnione w wyniku finansowym.

Co istotne, wyjątek ten nie dotyczy kosztów z pkt 1, których wysokość lub termin poniesienia zależy od osiągnięcia przez spółkę zysku (lub od wysokości tego zysku). Tym samym tego typu transakcja, zgodnie z dosłownym brzmieniem przepisu, wiązać się będzie z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Zysk brutto

Warto wskazać, że zysk brutto na gruncie ustawy o rachunkowości można obliczyć kolejno odejmując od przychodów sprzedaży netto, koszty wytworzenia sprzedanych produktów. Co istotne zysk brutto różni się od zysku netto tym, że pierwsza z tych kategorii rozpatrywana jest bez pomniejszenia o podatek dochodowy. Z tego punktu widzenia przepis o dziwo daje większy margines kwotowy kosztów, niż gdyby wyznacznikiem miała być kwota ostatecznego zysku netto po opodatkowaniu.

Działanie w praktyce

Przechodząc w tym miejscu do kwestii praktycznych należy przeanalizować w jaki sposób nowa regulacja będzie pływać na rozliczenia firm.

Przykład:

W 2022 r. spółka wygenerowała przychody w wysokości 2 mln zł. Równocześnie poniosła także koszty w wysokości 1,5 mln zł, z czego 500 tys. zł stanowiły wydatki związane z transakcjami wskazanymi w punkcie b i c. Zysk brutto Spółki wyniósł 500 tys. zł.

Wydatki podlegające przepisom o ukrytej dywidendzie w kwocie 1 mln zł były zatem wyższe od kwoty zysku brutto, przez co Spółka będzie musiała wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu.

Bardzo istotnego znaczenia nabiera także moment rozpoczęcia korzystania z danych aktywów, w stosunku do momentu utworzenia podatnika. Jeśli bowiem aktywa były nabyte już przed rozpoczęciem działalności Spółki to niezależnie od rynkowości transakcji, czy też wysokości tych kosztów nie będą one stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Czy całość kosztów?

Opierając się na powyższym przykładzie zauważmy, że w analizowanych przepisach nie ma mowy o wyłączeniu jedynie kosztów przekraczających limit w postaci wysokości zysku brutto, jak to ma miejsce przykładowo we wciąż obowiązujących przepisach o cienkiej kapitalizacji (art. 15c ustawy o CIT). W związku z powyższym jak dotąd nie ma przesłanek aby przepis ten interpretować inaczej niż w ten sposób, że wyłączeniu podlega całość kosztów w ramach wymienionych kategorii, a nie tylko ich część ponad kwotę zysku brutto. Tym samym obecne brzmienie przepisu jest wręcz skrajnie niekorzystne.

Skutki nowych regulacji

Nie ma wątpliwości, że nowe regulacje wymuszą na podatnikach jeszcze dokładniejszą analizę transakcji między podmiotami powiązanymi. Może okazać się to problematyczne w szczególności dla m.in. firm rodzinnych bądź biznesów opartych na majtku prywatnym, które dzięki efektowi ścisłej synergii utrzymują konkurencyjność względem większych graczy na rynku.

Nie jest bowiem tajemnicą, że ta gałąź biznesu w istotny sposób korzysta właśnie z majątku prywatnego udostępnionego w najróżniejszy sposób przez właścicieli na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Lista tego typu sytuacji jest bardzo długa. Wspomnieć można tutaj choćby o należnościach z tytułu korzystania z nieruchomości, znaków towarowych, oprogramowania, czy innej własności intelektualnej. W zależności od profilu działalności firmy istotna część bazy kosztowej może zostać zniwelowana.

Niejednoznaczność i wady regulacji

Ustawodawca, pomimo płynących szerokim strumieniem głosów krytycznych, co do tego typu techniki legislacyjnej, z uporem używa w dalszym ciągu pojęć wysoce niedookreślonych. Jak bowiem należy interpretować pojęcie: „racjonalnie działającego podatnika”? Biorąc pod uwagę cel prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest nastawienie na zysk, z pewnością za podmiot działający rozsądnie nie można uznać takiego, który z premedytacją będzie zaniżał swój wynik finansowy, celowo nie korzystając z podstawowych mechanizmów, jakie dają obowiązujące przepisy – w tym rozliczania rozmaitych świadczeń i wydatków w kosztach firmy. Mogłoby to wręcz zostać zinterpretowane jako działanie na szkodę spółki.

Mając w pamięci stany faktyczne związane ze stosowaniem ogólnej klauzuli dotyczącej unikania opodatkowania, zawartej w art. 119a Ordynacji podatkowej, tajemnicą poliszynela jest również okoliczność, że taka redakcja przepisów z dużym prawdopodobieństwem będzie skutkować subiektywną oceną transakcji przez organy. W efekcie zakwestionowana może zostać zasadność (celowość) zawierania przez podatnika transakcji z podmiotami powiązanymi, a tym samym wyłączenie całości jej kosztów z kosztów uzyskania przychodów. Brak jest jednocześnie wyjaśnienia, w jaki sposób należałoby wykazać racjonalność podejmowanych działań w tym zakresie, co stwarza kolejne wątpliwości związane ze stosowaniem omawianego przepisu.

Podobnie nie wiadomo, jak interpretować pojawiający się w uzasadnieniu argument o nadmiernym zadłużeniu spółki. Czy kategorię tą należało będzie odnosić do regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji, przepisów związanych z pomocą publiczną, prawa upadłościowego czy może innych?

Przedstawiciele praktyki zwracają również uwagę na to, że nowa regulacja nie jest kompletna pod względem skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki, w której taka ukryta dywidenda została ustalona. Mianowicie nie wiadomo czy ujęcie wydatku jako „ukrytej dywidendy” będzie automatycznie oznaczało, że wydatek ten należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem od dywidendy po stronie takiego wspólnika? Idąc dalej, czy w przypadku spółek kapitałowych będzie to równoznaczne z możliwością zastosowania zwolnienia dywidendowego? A może stanowić od będzie po prostu klasyczny „NKUP”. Niestety w uchwalonej przez Sejm ustawie próżno szukać odpowiedzi na tego typu kwestie praktyczne.

Podsumowanie

Analizowane regulacje stanowią bardzo poważną ingerencję w zarówno bieżącą, jak i dalekosiężną strategię biznesową wielu firm. Z pewnością istotnie zmienią one od przyszłego roku optykę wielu przedsiębiorstw w zakresie struktury kosztowej prowadzonej działalności.

Z dużym prawdopodobieństwem można założyć, że obecny kształt tych bardzo restrykcyjnych przepisów zostanie utrzymany do końca procesu legislacyjnego w zakładanym kształcie, a poprawki Senatu odrzucone.