Wstęp
Dla przypomnienia warto wskazać, że od 1 stycznia 2021 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) została wprowadzona nowa forma opodatkowania czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych. Ta forma opodatkowania potocznie zwana estońskim CITem od nazwy kraju, w którym wdrożono to rozwiązanie jako pierwsze jest uregulowana w art. 28c-28t CIT.
Od 1 stycznia 2022 r. z estońskiego CIT mogą korzystać zarówno spółki kapitałowe (spółka z o.o., spółka akcyjna oraz prosta spółka akcyjna), jak i inne spółki osobowe będące podatnikami CIT (spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna), a także przedsiębiorcy, którzy przekształcą jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową. Ci ostatni mogą skorzystać z tej formy, ale tylko wówczas gdy wszyscy jej udziałowcy, akcjonariusze albo wspólnicy są osobami fizycznymi. Powyższa zmiana poskutkowała również zmianą nazewnictwa na „ryczałt od dochodów spółek” – po prostu.
KATEGORIA – WARUNKI WEJŚCIE W ESTOŃSKI CIT
Kwestia aportu przedsiębiorstwa do spółki funkcjonującej od wielu lat
W interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2022 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.512.2021.2.AK, Dyrektor KIS stwierdził, że spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Wniesienie aportu przez wspólników w 2021 roku powoduje, że wybór ryczałtu od 1 stycznia 2022 r. w przypadku spółki nie jest możliwy.
Kwestia zatrudnienia studentów (korzystania pracownika ze zwolnienia z PIT)
W dniu 21 września 2022 roku Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.192.2022.2.AR w zakresie ustalenia m.in. czy osoba zatrudniona w oparciu o umowę zlecenia, korzystająca ze zwolnienia z PIT oraz ZUS jako studentka poniżej 26 roku życia, spełnia warunek dotyczący zatrudnienia.
Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że osoba zatrudniona w oparciu o umowę zlecenia, korzystająca ze zwolnienia z PIT (ulga dla młodych) oraz ZUS jako studentka poniżej 26 roku życia, spełnia warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz w art. 28j ust. 3 pkt 2) ustawy o CIT, ponieważ mimo, iż w tej sytuacji wystąpi obowiązek płatnika, to przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania.
Należy jednak mieć na uwadze, że w związku z zatrudnieniem wskazanej we wniosku studentki, w każdym miesiącu pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, Wnioskodawca winien ponosić z tytułu wypłaty na jej rzecz wynagrodzenia wydatek w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw.
Z przepisów nie wynika za jaki okres należy przyjąć przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw. DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przeciętne wynagrodzenie nie może być rozumiane jako przeciętna wartość wynagrodzenia podana w Obwieszczeniu Prezesa GUS za rok poprzedni 2021, ale jako przeciętna wartość wynagrodzenia za poszczególne miesiące.
Kwestia wyboru opodatkowania estońskim CIT dla podmiotu świadczącego usługi IT
W dniu 14 września 2022 r. Dyrektor KIS wydał niekorzystną interpretację dla firm IT w sprawie oceny spełniania warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
W interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.381.2022.3.ŚS, Dyrektor KIS odwołał się do 5 zagadnień mających na celu ocenienie możliwości skorzystania przez Spółkę działającą w branży IT ze zryczałtowanego opodatkowania od dochodów spółek.
Co istotne, Dyrektor KIS nie tylko uznał, że wskazana Spółka nie może skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, ale także jasno wskazał charakter działalności firm IT skupiającej się na tworzeniu dedykowanych systemów informatycznych, jako działalności uzyskującej przychody z praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, a tym samym niespełniającej przesłanek aktywnej działalności gospodarczej.
Kwestia wypłaty zaliczek
W interpretacjach organów podatkowych wydawanych w pierwszej połowie 2022 r. wskazywano, że wypłata wspólnikom w trakcie roku zaliczki na poczet zysku nie korzystała z możliwości odliczenia części podatku zapłaconego przez spółkę, co powodowało, że efektywne opodatkowanie zaliczek było wyższe niż wypłata zasadniczej dywidendy.
Na szczęście w drugiej połowie roku stanowisko Dyrektora KIS uległo zmianie i organ wydał kilka korzystnych dla podatników interpretacji w zakresie stosowania potrąceń przy zaliczkach:
- interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.121.2022.4.IR,
- interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.407.2022.2.KS,
- interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2022 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.297.2022. 2.MR.
KATEGORIA – DOCHODY NIEZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ I UKRYTE ZYSKI/ KORZYSTANIE Z MAJĄTKU
Dochody niezwiązane z działalnością
Na wstępie tej części opracowania warto przytoczyć stanowisko Dyrektora KISz interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.182.2022.2.AK „Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski”. Nie można ich zatem zdecydowanie oddzielić.
W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.
Z przepisów ustawy CIT nie wynika, wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.
Kwestia samochodów służbowych pracowników
Warto przypomnieć, że ustawa CIT wprost wskazuje, że wydatki z tytułu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych przez wspólników stanowią dla spółki dochód z tytułu ukrytych zysków w wysokości 50% tych wydatków.
Kwestią budzącą liczne kontrowersje, które wymagają wyjaśnienia było używanie samochodów osobowych przez pracowników spółki w przypadku, gdy pracownicy używają samochodów służbowych również do celów prywatnych.
W aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS konsekwentnie przyjmuje niekorzystne dla podatników stanowisko powodujące opodatkowanie takiego użytku ryczałtem estońskim po stronie wspólników. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn.. 0111-KDIB1-2.4010.182.2022.2.AK uznał, że wykorzystywanie samochodów osobowych przez pracowników spółki bez ewidencji przebiegu wiąże się z powstaniem po stronie spółki dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ma to zastosowanie nawet, jeśli spółka nalicza pracownikom zryczałtowaną kwotę przychodu, która podlega opodatkowaniu PIT.
Najem nieruchomości a ukryty zysk
W wielu interpretacjach organy wskazują, że wynagrodzenie płacone przez spółkę do wspólnika z tytułu najmu nieruchomości lub innych składników majątkowych może stanowić ukryty zysk, nawet jeśli jest to wynagrodzenie ustalone na poziomie rynkowym. KIS wskazuje bowiem, że pozostawienie określonego aktywa w majątku wspólnika świadczy o niewystarczającym wyposażeniu takiej spółki w aktywa. Dotyczyć to będzie zwłaszcza sytuacji, gdy nastąpiła sprzedaż nieruchomości na rzecz wspólnika, a następnie najem takiej nieruchomości od wspólnika. W takiej sytuacji wynagrodzenie na rzecz wspólnika będzie stanowiło ukryty zysk, na co wskazuje interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.59.2022.1.OK.
Podobnie w interpretacji z 7 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.103.2022.4.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przesądził, że czynsz za wydzierżawienie zakładu przez udziałowców spółki będzie stanowił ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 CIT. Fakt, że spółka nie posiada własnego zakładu, który jest niezbędny do prowadzenia działalności i zamierza wydzierżawiać zakład od swoich wspólników prowadzi do wniosku, że wspólnicy spółki nie zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w ww. przepisie nie zostały spełnione.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.79.2022.1.KW organ wskazał, iż wypłata należności do wspólnika przekształconej spółki z tytułu najmu od wspólnika powierzchni magazynowej nie będzie stanowiła ukrytego zysku. Jeżeli wypłata należności na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego, spółka nie odprowadzi podatku z tytułu ukrytego zysku. Podstawa transakcji musi być jednak uzasadniona, przykładowo spółka potrzebuje składników majątkowych, które podmiot powiązany ze spółką jest jej w stanie udostępnić. Zawarcie umowy najmu winno wynikać z faktycznych potrzeb biznesowych spółki. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) za najem powierzchni, powinno być ustalone zostanie na poziomie rynkowym.
Wynagrodzenie prokurenta w Estońskim CIT
Jak wskazano w interpretacji z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.182.2022.2.AK Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, które nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 CIT. Wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Różne koszty wspólnika np. wyposażenie, koszty podróży, wyżywienie
Jedną z ciekawszych, a na pewno najobszerniejszą z interpretacji dotyczących estońskiego CIT, jest interpretacja z dnia 10 listopada 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK.
Odpowiada na szereg pytań o ustalenie podstawy opodatkowania i dotyczy m.in. takich zagadnień jak wydatki na zakup niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom (dalej: „Wyposażenia”), w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce.
Zdaniem organu wydatki na Wyposażenie stanowią:
– ukryte zyski, gdy są używane przez wspólników,
– wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy są używane przez pracowników i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków
Z kolei poniesione przez spółkę koszty podróży, w tym w szczególności koszty podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, jeżeli ww. wydatki faktycznie dotyczą podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są związane z prywatnymi wyjazdami wspólników to nie będą stanowić ukrytych zysków.
W tej samej interpretacji Dyrektor KIS rozstrzygnął także, iż poniesione przez spółkę wydatki na owoce, napoje, kawę i herbatę (dalej: „Prowiant”) przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólników spółki w przestrzeni jadalnej, w tym w szczególności Prowiant wykorzystywany przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia, w konsekwencji wydatki te nie stanowią ukrytych zysków ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Usługi świadczone przez wspólników a ukryte zyski
Jednym z istotniejszych rozstrzygnięć jest Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM dotycząca usług świadczonych przez wspólników. Są oni jednocześnie jednoosobowymi przedsiębiorcami, którzy świadczą na rzecz swoje spółki opodatkowanej estońskim CIT usługi szkoleniowe i doradcze na podstawie umowy o współpracy.
Należy przy tym wyjaśnić, że w myśl przepisów ukrytymi zyskami są wyłącznie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem choćby pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz lub podmiot powiązany (art. 28m ust. 3 CIT), zatem wydawać by się mogło, że świadczenia wspólników w sposób oczywisty nie są ukrytymi zyskami. Jak pokazuje wydana interpretacja kwestia ta budziła jednak wątpliwości.
Dyrektor KIS przyznał na szczęście we wskazanej interpretacji, że wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych, które jest wypłacone wspólnikowi za zwykłą biznesową usługę i nie służy dokapitalizowaniu tego wspólnika, nie może być uznane za ukryty zysk.
Kwestia zastosowania przepisów ustawy CIT dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych, dokumentacji oraz informacji o cenach transferowych do podatnika na estońskim CIT
Na uwagę zasługuje również wydana w dniu 22 sierpnia 2022 roku przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.132.2022.1.ANK w zakresie stosowania regulacji dot. cen transferowych w związku z przyjęciem przez spółkę opodatkowania ryczałtem.
W opinii organu wybór estońskiego CIT wiąże się z wyłączeniem stosowania pewnych regulacji zawartych w ustawie CIT. Pomimo tego spółka, która dokonała wyboru takiej formy opodatkowania nadal musi stosować przepisy dot. cen transferowych, tym samym nadal musi sporządzać dokumentację cen transferowych w sytuacji, gdy występują ku temu przesłanki normatywne wynikające z tych przepisów. Z faktu, że w żadnym miejscu przepisy rozdziału 6b uCIT Ryczałt od dochodów spółek, nie odsyłają ani do przepisów art. 11k – art. 11t CIT ani do przepisu art. 11e u CIT, nie można wysnuwać wniosku, iż przepisy te nie obowiązują podatników opodatkowanych estońskim CIT.
Przedstawione powyżej interpretacje to jedynie subiektywny wybór rozstrzygnięć najciekawszych lub budzących najwięcej pytań naszych Klientów. Nowa regulacja, jaką nadal jest estoński CIT wymaga z pewnością szeregu dalszych wyjaśnień ze strony organów skarbowych, o które niewątpliwie będziemy dalej wnioskować. Jak pokazuje doświadczenie, tylko taka forma rozstrzygnięcia gwarantuje bezpieczeństwo podatkowe.
