Po wielu latach oczekiwań i postulatów wprowadzenia do polskich regulacji narzędzia do zarządzania majątkiem i planowania sukcesji wśród polskich przedsiębiorców w zeszłym roku doczekaliśmy się przepisów o fundacji rodzinnej. O skali zapotrzebowania na tą regulację świadczy fakt, iż w ciągu zaledwie roku powstało prawie 1200 fundacji a ponad 2000 wniosków o rejestrację zostało złożonych do lipca 2024 r. Pokazuje to dobitnie, jak wielu właścicieli firm rodzinnych poszukiwało rozwiązań, które umożliwiłyby im zachowanie integralności majątku, jego ochronę przed rozdrobnieniem oraz przekazanie go kolejnym pokoleniom w sposób uporządkowany i bezpieczny.
Czas pokaże, czy instytucja ta sprawdzi się także do ochrony majątku przed ryzykami związanymi z roszczeniami osób trzecich, konfliktami w rodzinie czy nieprzewidzianymi zdarzeniami biznesowymi. Fundacja rodzinna ma w założeniu wspierać realizację długoterminowych planów sukcesyjnych, umożliwiając stopniowe wprowadzanie kolejnych pokoleń w zarządzanie majątkiem, co wymaga stabilnego i przewidywalnego środowiska prawnego.
Poniższy przegląd wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazuje, że wiele kwestii wymaga jeszcze rozstrzygnięcia, ale pierwsze kroki w dobrym kierunku mamy już za sobą.
Problem sankcyjnej stawki 25% CIT od aportu nieruchomości
Rozbieżności w orzeczeniach WSA w Warszawie i Poznaniu wskazują na brak jednoznacznej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania aportu nieruchomości przez fundacje rodzinne. Z tego względu, fundacje powinny zachować ostrożność przy planowaniu takich transakcji i dbać o ich zgodność z obowiązującymi przepisami.
Ostatnie orzeczenia WSA w Warszawie i Poznaniu wprowadzają niejasności w kwestii opodatkowania aportu nieruchomości do fundacji rodzinnej. W wyroku z 8 maja 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 597/24) WSA w Warszawie stwierdził, że zakup nieruchomości przez fundację rodzinną, a następnie jej wniesienie aportem do spółki kapitałowej, podczas gdy pomiędzy nabyciem nieruchomości, a jej wniesieniem do spółki upłynie tylko czas niezbędny na dopełnienie czynności prawnych i korporacyjnych, jest niedozwolone i podlega sankcyjnemu CIT w wysokości 25%. Sąd uznał, że tego rodzaju transakcje, których głównym celem jest optymalizacja podatkowa, wykraczają poza dozwoloną działalność fundacji rodzinnych. Jednocześnie nie przeanalizowano, czy dana czynność w ogóle jest działalnością gospodarczą wedle ustawy Prawo przedsiębiorców, a nie jedynie zarządem własnym majątkiem.
Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z 14 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 152/24) orzekł, że wniesienie wcześniej zakupionej nieruchomości do spółki zależnej przez fundację jest neutralne podatkowo. Tym samym, sąd uchylił interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.495.2023.2.ANK, która wskazywała na konieczność zapłaty 25% CIT od takiej transakcji. Poznański sąd uznał, że fundacja nie traci zwolnienia podatkowego w związku z wniesieniem nieruchomości do spółki. Biorąc pod uwagę cel i rolę fundacji rodzinnych w pełni podzielamy to stanowisko i to nie dlatego, że jesteśmy z Poznania J.
Orzeczenia obu sądów pokazują, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być interpretowane różnie, co nie sprzyja biznesowi. Z jednej strony warszawski sąd podkreśla możliwość nadużycia prawa przez fundacje poprzez wniesienie nieruchomości aportem do spółki celowej, co może skutkować nałożeniem sankcyjnego CIT. W kontrze do niego, sąd w Poznaniu uznał, że tego rodzaju transakcje nie prowadzą do utraty zwolnienia podatkowego, jeśli nieruchomość została nabyta w ramach działalności fundacji.
Fundatorzy muszą brać pod uwagę te rozbieżności w interpretacji przepisów oraz zabezpieczyć ryzyko powstania dodatkowych obciążeń podatkowych w drodze interpretacji indywidualnej.
Płatności za usługi zarządzania nieruchomościami nie są ukrytym zyskiem
Pozytywne informacje dla podatników jpłyną z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2024 r. sygn. I SA/Wr 295/24, w którym Sąd stanął po stronie podatnika, korygując poglądy organu podatkowego, gdyż fiskus zaczął zbyt szeroko interpretować przepis niekorzystny dla fundacji rodzinnych. Urzędnikom wytknięto nie tylko błędną wykładnię przepisów, ale także niedociągnięcia w samej procedurze interpretacyjnej.
Zasadniczym problemem w sprawie było to, czy wynagrodzenie wypłacone przez fundację rodzinną na rzecz zarządzającego za świadczone przez niego usługi związane z najmem nieruchomościami będzie podlegało opodatkowaniu 15-proc. stawką CIT, jako ukryte zyski.
Fundacja we wniosku o interpretację podatkową wyjaśniła, że planuje nabyć nieruchomości komercyjne lub mieszkalne, które zostaną kupione lub przekazane jako darowizna przez fundatora. Nieruchomości te mają być wynajmowane podmiotom niepowiązanym, jednak fundacja przyznała, że nie posiada wystarczających zasobów, aby samodzielnie zarządzać najmem. W związku z tym zamierza zawrzeć odpłatną umowę na usługi zarządzania najmem z powiązaną spółką, która jest podatnikiem CIT. Choć zarządzająca spółka jest w pełni zależna od fundacji, to fundacja będzie podejmować kluczowe decyzje dotyczące nieruchomości, w tym o zawieraniu umów najmu i ponoszonych kosztach utrzymania. Fundacja podkreśliła, że wynagrodzenie za usługi zarządzania będzie zgodne z rynkowymi stawkami, co – według jej oceny – wyklucza zastosowanie 15% CIT na ukryte zyski.
Fiskus jednak nie zgodził się z tą argumentacją. Zauważył, że zgodnie z art. 24q ust. 1a ustawy o CIT, usługi zarządzania najmem można uznać za usługi zarządzania i kontroli, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu 15% CIT jako ukryte zyski. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że decydujący jest rzeczywisty charakter usług, a nie ich nazwa czy klasyfikacja w PKWiU. Fundacja odwołała się do sądu, który przyznał jej rację. Wrocławski WSA stwierdził, że fiskus nie tylko naruszył prawo materialne, ale również formalne, nie uwzględniając w pełni opisanego stanu faktycznego. Sąd uznał, że regulacje mające na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania nie dotyczą w tym przypadku wynagrodzenia za usługi zarządzania nieruchomościami. Sąd zauważył, że pojęcia „zarządzania” i „kontroli” nie są zdefiniowane w ustawie o CIT, a usługi zarządzania nie są tożsame z usługami zarządzania i kontroli, które muszą obejmować zarówno element zarządczy, jak i kontrolny. Tymczasem sporne usługi obejmowały jedynie zarządzanie, bez elementu kontroli.
Sąd zniwelował naciąganą wykładnię organu podatkowego podkreślając jednocześnie, iż w przypadku usług zarządzania najmem nieruchomości nie można doszukać się elementów władczych wobec działalności fundacji. Według sądu rola spółki świadczącej usługi zarządzania miała charakter usługowy, a nie kontrolny. WSA podkreślił, że pojęcie „zarządzanie” nie powinno być interpretowane zbyt szeroko. Finalnie zatem, płatności za usługi zarządzania najmem nieruchomościami nie mogą być zakwalifikowane jako ukryty zysk.
Skutki podatkowe nabycia przez fundacje obligacji korporacyjnych
Fundacja rodzinna powinna rozważyć i zweryfikować, czy dane działania nie wzbudzą podejrzeń organów podatkowych w kontekście próby unikania opodatkowania. Przykładem takiej sytuacji jest przypadek jednej z fundacji rodzinnych, której odmówiono wydania interpretacji podatkowej dotyczącej skutków nabycia obligacji korporacyjnych. Stanowisko organów zostało podtrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok WSA w Łodzi z 17 lipca 2024 r., sygn. I SA/Łd 313/24 oraz wyrok WSA w Łodzi z 24 lipca 2024 r., sygn. I SA/Łd 310/24), co nie jest szczególnym zaskoczeniem.
Fundacja rodzinna planowała nabywać obligacje korporacyjne, w tym emitowane przez spółki, których wspólnikiem był fundator, zatem chciała ustalić, czy dochody z odsetek od tych obligacji będą zwolnione z CIT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej, jako część dozwolonej działalności gospodarczej. Dlaczego odmówiono wydania interpretacji? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że taki schemat może być traktowany jako próba uzyskania korzyści podatkowej. Fundacja złożyła skargę na tę decyzję, jednak WSA w Łodzi przychylił się do stanowiska Dyrektora KIS.
Sąd wskazał m.in., że:
– koszty związane z emisją obligacji mogłyby być odliczane od dochodu emitenta (spółki), co mogłoby wpływać na ostateczny wynik podatkowy. Fundator, jako wspólnik spółki, mógłby mieć wpływ na wysokość odsetek i terminy ich spłaty, co nie zostało wyraźnie przedstawione we wniosku,
– działanie to byłoby sprzeczne z celem fundacji rodzinnej, która powinna służyć gromadzeniu majątku i ułatwianiu sukcesji, a nie tworzeniu struktury pośredniczącej w transferze środków ze spółki,
– w opisanej sytuacji mogłoby dojść do jednokrotnego opodatkowania zysków spółki (15% CIT) zamiast dwuetapowego opodatkowania: na poziomie spółki (CIT) oraz na poziomie wspólnika (PIT),
– w dodatku podobne działania zostały już wcześniej uznane przez Ministerstwo Finansów za ryzykowne z punktu widzenia optymalizacji podatkowej w ostrzeżeniu z 2017 roku.
Czy zatem nabywanie obligacji korporacyjnych przez fundacje rodzinne jest bezpieczne? Oczywiści, jednakżę fundacje rodzinne powinny unikać nabywania obligacji od spółek, których fundatorzy są wspólnikami, aby nie narazić się na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Warto jednak zauważyć, że orzeczenia te odnosiły się do konkretnego przypadku, a nie wszystkie istotne informacje zostały we wniosku ujęte. Dlatego każda decyzja dotycząca inwestycji powinna być starannie przemyślana, aby uniknąć problemów podatkowych.
Darowizna wierzytelności z pożyczki na rzecz fundacji rodzinnej jako neutralna podatkowo dla darczyńcy
23 lutego 2024 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną sygn. 0111-KDIB1-2.4010.12.2024.1.AK, w której rozstrzygnął kwestie związane z opodatkowaniem darowizny wierzytelności pożyczkowej, wraz z umownymi odsetkami, przekazanej fundacji rodzinnej przez podatnika CIT. W interpretacji tej potwierdzono, że taka darowizna nie generuje dla darczyńcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.
Organ podatkowy wyjaśnił, że darowizna, będąca czynnością nieodpłatną, nie powoduje zwiększenia majątku darczyńcy, a tym samym nie stanowi zdarzenia rodzącego przychód w rozumieniu przepisów CIT. W przypadku przekazania niewymagalnej wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami na rzecz fundacji, darczyńca nie otrzymuje żadnych korzyści finansowych ani materialnych. Dyrektor KIS podkreślił, że przychód powstaje jedynie wtedy, gdy podatnik uzyskuje trwałe i definitywne wzbogacenie. W związku z tym, darczyńca nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów ani innych instrumentów, które dawałyby mu prawo do otrzymywania świadczeń z tytułu darowizny przekazanej fundacji.
Interpretacja ta została uznana za prawidłową, a Dyrektor KIS trafnie stwierdził, że darczyńca nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Warto jednak zwrócić uwagę, że niejasne pozostają wciąż skutki podatkowe dla fundacji rodzinnej w przypadku otrzymania niektórych wierzytelności. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 29 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.317.2023.2.DP, w której Dyrektor KIS stwierdził, że przejęcie wierzytelności w ramach cesji przez fundację wykracza poza dozwoloną działalność gospodarczą, co skutkuje brakiem zwolnienia z CIT dla fundacji. Co więcej, tę niekorzystną interpretację potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 19 kwietnia 2024 r. sygn. I SA/Kr 245/24).
Jednakże, organy podatkowe wydają również korzystne dla fundacji interpretacje. Na przykład, w interpretacji z 26 kwietnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2024.1.KW, Dyrektor KIS wskazał, że wniesienie wierzytelności pożyczkowych do fundacji jest dla niej neutralne podatkowo na gruncie CIT. Dodatkowo podkreślił, że zarówno spłata odsetek, jak i kwota nominalna wierzytelności nie powinny podlegać opodatkowaniu. Jak zawsze, należy zaznaczyć, że każdy przypadek wymaga indywidualnego rozpatrzenia.
Umieszczenie przez fundacje rodzinną środków na lokatach terminowych nie stanowi działalności gospodarczej i korzysta ze zwolnienia z CIT
Istotną interpretacją indywidualną jest niewątpliwie wydane 13 lutego 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.630.2023.1.ANK), rozstrzygnięcie kwestii, czy przychody z odsetek od lokat terminowych fundacji rodzinnej są zwolnione z CIT. Wnioskodawca zapytał, czy tego typu przychody mogą być objęte zwolnieniem.
Dyrektor KIS uznał, że środki pieniężne pochodzące z funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, darowizn, spadków oraz działalności gospodarczej dozwolonej dla fundacji, lokowane na rachunku lokaty terminowej, nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z interpretacją, działalność ta nie jest prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły, ani zarobkowy we własnym imieniu, co wyklucza ją z definicji działalności gospodarczej. Z tego powodu organ uznał, że nie ma potrzeby analizowania, czy umowa lokaty terminowej mogłaby być uznana za udostępnienie mienia na innej podstawie i czy mogłaby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.
Niewątpliwie lokowanie środków fundacji rodzinnej nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej wynikających ustawy Prawo przedsiębiorców. Umieszczanie środków na lokatach służy zarządzaniu majątkiem fundacji, co wpisuje się w cel ochrony i utrzymania jej aktywów, zgodnie z intencją ustawy o fundacji rodzinnej. Ważnym wnioskiem z interpretacji jest to, że nie należy automatycznie klasyfikować każdej aktywności fundacji jako działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności trzeba ocenić, czy dane zdarzenie gospodarcze w ogóle wpisuje się w definicję działalności gospodarczej.
Wniesienie przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej, jako czynność nieobjęta podatkiem VAT
Kolejną z kwestii budzących wątpliwości przyszłych fundatorów było pytanie czy wniesienie firmowego majątku do fundacji rodzinnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestii tej dotyczy interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.174.2024.1.AK. Jej treść omówimy poniżej.
Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, zajmujący się wynajmem i dzierżawą nieruchomości, zgłosił wątpliwości dotyczące skutków podatkowych wniesienia majątku firmowego do fundacji rodzinnej w kontekście VAT. Przedsiębiorca, będący czynnym podatnikiem VAT, wynajmował m.in. magazyny, pawilony handlowe i apartamenty, które były jego własnością lub współwłasnością.
We wniosku o interpretację indywidualną przedsiębiorca planował wniesienie całego majątku firmy do fundacji rodzinnej na mocy umowy darowizny. Zakładał, że fundacja będzie kontynuować działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i dzierżawie nieruchomości w taki sam sposób, jak dotychczas. Z wniosku wynikało, że fundacja mogłaby kontynuować działalność bez konieczności nabywania nowych składników majątku ani zawierania dodatkowych umów. Zmiany miałyby dotyczyć jedynie sposobu prowadzenia księgowości – z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi handlowe. Fundacja zawarłaby również nową umowę na prowadzenie księgowości.
Przedsiębiorca zamierzał pozostawić dotychczasowe umowy najmu i dzierżawy bez zmian. Zarządzanie nieruchomościami oraz usługi sprzątania i napraw miałyby być realizowane w taki sam sposób jak wcześniej. Fundacja miała także przejąć prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczeniowych, dostaw mediów oraz leasingu samochodu, który służył przedsiębiorcy do prowadzenia działalności. Siedziba fundacji miałaby pozostać w dotychczasowym biurze przedsiębiorcy.
Przedsiębiorca zapytał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy wniesienie majątku do fundacji rodzinnej będzie traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa, a w związku z tym – czy nie będzie podlegać VAT. Argumentował, że transakcja spełnia kryteria zbycia przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż fundacja będzie kontynuować działalność przy wykorzystaniu przekazanych składników majątku.
W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2024 r. Dyrektor KIS potwierdził, że wniesienie całego majątku przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej nie będzie opodatkowane VAT. Zgodził się z przedsiębiorcą, że transakcja ta stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Dyrektor KIS wyjaśnił, że pojęcie „zbycie” obejmuje każdą czynność przenoszącą prawo do dysponowania majątkiem jak właściciel – w tym sprzedaż, zamianę, darowiznę czy wniesienie aportem. Jednocześnie wskazał, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się jedynie do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ponadto, powołując się na orzecznictwo TSUE, podkreślił, że nabywca przedsiębiorstwa (tu: fundacja rodzinna) musi mieć zamiar dalszego jego prowadzenia. Transakcja nie może korzystać z wyłączenia z VAT, jeśli nabywca planuje natychmiastową likwidację przedsiębiorstwa.
Finalnie w przedstawionej sytuacji wniesienie majątku do fundacji rodzinnej będzie traktowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, co wyłącza tę transakcję z opodatkowania VAT.
