PODATEK U ŹRÓDŁA W POLSKIM ŁADZIE – CZYŻBY KONIEC ODROCZEŃ?

 

Autor:
Marcin Andrzejewski
radca prawny, doradca podatkowy

Ustawa zawierająca regulacje podatkowej części Polskiego Ładu została ostatecznie uchwalona przez Sejm w dniu 29 października 2021 r. Nie jest przy tym zaskoczeniem, że poprawki merytoryczne zaproponowane przez Senat zostały odrzucone.

 

Nie może umknąć uwadze, że w Polskim Ładzie zdecydowano się na wprowadzenie długo oczekiwanych, a w ostatnim czasie także szeroko zapowiadanych przez Ministerstwo Finansów zmian w zakresie podatku u źródła (WHT).

 

Przypomnijmy, że główną osią sporu wprowadzonych w sposób niezbyt przemyślany w 2019 roku przepisów był mechanizm „pay and refund” a ściśle zakres jego stosowania.  W pierwotnej wersji regulacji z 2019 r. znalazły się przepisy wprowadzające obligatoryjny obowiązek poboru podatku u źródła, jeśli suma wypłat dokonywanych w jednym roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika przekroczyła 2 mln PLN. Co prawda, jednocześnie podatnik był uprawniony do ubiegania się o zwrot pobranego przez płatnika WHT w urzędzie skarbowym (w założeniu zwrot WHT miał następować po przeprowadzeniu przez urząd odpowiedniej weryfikacji prawa do preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła danej należności), jednakże nie zmienia to fakt, iż w założeniu należało najpierw ten podatek uiścić. W związku z tym generalnie, niemożliwe było stosowanie zwolnień w podatku u źródła w momencie wypłaty danej należności.

Plany Ministerstwa w tym zakresie wywołały falę negatywnych opinii, stąd ustawodawca cyklicznie odraczał ich stosowanie poprzez wydawanie odpowiednich rozporządzeń. Obecnie obowiązujące rozporządzenie traci moc z końcem 2021 roku.

Nie będzie przesadą stwierdzenie, że wprowadzane od 1 stycznia 2021 r. zmiany są zasadniczo krokiem w dobrą stronę i łagodzą restrykcyjne wymogi obowiązujące de facto od 2019 roku.  Przyjrzyjmy się zatem głównym założeniom wchodzących w życie już niebawem zmian.

Techniczne doprecyzowanie pojęcia rzeczywistego właściciela (beneficial owner)

W celu technicznego doprecyzowania regulacji, z drugiej przesłanki wskazanej w definicji tzw. „B.O.” w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT usunięto określenie „prawnie lub faktycznie”, które zdaniem legislatorów mogło sugerować zawężenie zakresu pojęcia „zobowiązania (faktycznego lub prawnego)”dla potrzeb stosowania przedmiotowej definicji. Równocześnie w uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że zmiana ta jest spójna z podejściem prezentowanym w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, gdzie test rzeczywistego właściciela obejmuje przede wszystkim fakty i okoliczności, które mogą towarzyszyć zobowiązaniu, nie koncentrując się przy tym na samej naturze/rodzaju zobowiązania.

W odniesieniu zaś do trzeciej przesłanki, która odwołuje się do  prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej usunięto odniesienie do art. 24a ust. 18 ustawy o CIT (zawierającego przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności przez jednostkę kontrolowaną). Skutkiem powyższego klauzula dotycząca charakteru i skali działalności podmiotu stała się bardziej ogólna. Ta z kolei modyfikacja, ma zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zbliżyć polskie rozumienie pojęcia „rzeczywistego właściciela” do jego rozumienia na gruncie międzynarodowym i pozwolić na ograniczenie wątpliwości interpretacyjnych. W dalszym ciągu kluczowe ma pozostać wykazanie istnienia tzw. „substratu majątkowo-osobowego”, a więc zasobów (lokal, wyposażenie, personel), pozwalających na obiektywne wykazanie fizycznej obecności jednostki w danym państwie.

Zmiany standardów należytej staranności

Któż z nas nie zmierzył się choćby pobieżnie z wymogami, czy też w późniejszym okresie objaśnieniami dotyczącymi problematyki należytej staranności w zakresie wypłat rozmaitych należności obarczonych WHT.

W chwili obecnej należyta staranność, którą obowiązany jest zachować płatnik przy spełnianiu obowiązków w zakresie WHT, jest weryfikowana w odniesieniu do kategorii charakteru oraz skali prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Nowe regulacje dodają w ty zakresie nowe kryterium zgodnie  z którym ocena zachowania przez płatnika należytej staranności będzie dokonywana – poza wskazanymi powyżej czynnikami – również przez pryzmat powiązań pomiędzy wypłacającym należności a podatnikiem.

Warto podkreślić, iż przepisy ustawy o CIT w aktualnym brzmieniu nakazują dochowanie należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, niezależnie od wartości dokonywanych płatności na rzecz nierezydentów. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższa zmiana oznacza zaostrzenie reżimu należytej staranności w odniesieniu do podmiotów powiązanych, na co zwracało już uwagę Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień wskazując, że w przypadku wypłaty należności pomiędzy podmiotami powiązanymi należy oczekiwać wyższych standardów należytej staranności, niż w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Szersze stosowanie kopii certyfikatu rezydencji

Z dużą ulgą można stwierdzić, że zmianami objęto również przepis dotyczący posługiwania się kopią certyfikatu rezydencji. Obecne brzmienie regulacji przewiduje taką możliwość tylko w stosunku do płatności za usługi niematerialne z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, nieprzekraczających kwoty 10 000 zł na rzecz tego samego podmiotu w ciągu roku kalendarzowego. Polski Ład likwiduje to niesamowicie problematyczne w praktyce ograniczenie i umożliwia posługiwanie się kopiami certyfikatów rezydencji w ogóle, o ile informacje w nich zawarte nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Zmiana ta sprawia, że obecna praktyka związana ze stanem epidemii, prezentowana również przez organy w wydawanych interpretacjach indywidualnych została wprowadzona jako zasada. Powyższe należy uznać za istotne uproszczenie, w kontekście sporów wyrosłych na gruncie opłacania niewielkich należności na rzecz dużych zagranicznych korporacji.

Ograniczenie mechanizmu „pay and refund”

Od nowego roku, zdecydowano się na istotne zawężenie zakresu rzeczonego w tytule i będącego przedmiotem fali niezadowolenia podatników mechanizmu. Mianowicie system „pay and refund” znajdzie zastosowanie tylko do wypłat pochodzących z:

  • odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  • dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu),

dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych (na gruncie TP) będących nierezydentami.

Tym samym, ta bardzo znacząca zmiana powoduje, iż z mechanizmu „pay and refund” zostaną wyłączone wypłaty z tytułu usług niematerialnych (niezależnie od statusu podatkowego kontrahenta i jego powiązań z podmiotem wypłacającym), jak również wszelkie inne wypłaty podlegające WHT dokonywane na rzecz podmiotów niepowiązanych lub rezydentów podatkowych.

Utrzymano w tym zakresie również regułę, zgodnie z którą podatek pobierany jest jedynie od kwoty nadwyżki powyżej 2 mln zł.

Możliwość wyłączenia mechanizmu „pay and refund”

Nowe przepisy zawierają możliwość wyłączenia zastosowania mechanizmu „pay and refund” w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia – tutaj zdecydowano się na wprowadzenie nowej terminologii w postaci „opinii o stosowaniu preferencji” (o powodach poniżej) albo złożenia stosownego oświadczenia przez kierownika jednostki.

Od 1 stycznia 2022 r. oświadczenie to może zostać podpisane, w przypadku organu wieloosobowego, przez wyznaczonego członka organu zarządzającego płatnikiem. Nadal jednak nie może takiego dokumentu podpisać pełnomocnik.

Co ciekawe w tym przypadku zdecydowano się na złagodzenie kary przewidzianej w kodeksie karnym skarbowym za poświadczenie nieprawdy wyłącznie do grzywny w wysokości (obecnie obowiązuje również w tym zakresie kara pozbawienia wolności).

Rozszerzenie możliwości stosowania opinii o stosowaniu zwolnienia

W obecnym stanie prawnym płatnik po spełnieniu określonych warunków może uzyskać opinię o stosowaniu zwolnienia z poboru WHT. Opinia taka może dotyczyć jednak wyłącznie zwolnień przewidzianych w polskiej ustawie o podatku dochodowym.

Uchwalone zmiany  kolei przewidują, że możliwość uzyskania opinii również dla stosowania zwolnień/preferencji przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rozszerzenie zakresie przedmiotowego zaowocowało również zmianą nazwy z opinii o stosowaniu zwolnienia na opinię o stosowaniu preferencji.

Problemy praktyczne

Jak wskazano wyżej, nowe reguły poboru podatku u źródła w zakresie mechnizmu “pay and refund” mają dotyczyć od 2022 r. wypłat: dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych.

Jak podnoszą praktycy i doktryna, zmienione reguły będą oznaczać, że jeśli odbiorcą dywidendy z Polski stanie się np. czeski bądź niemiecki czy holenderski przedsiębiorca z grupy kapitałowej, wówczas traktowany będzie on na gruncie tych regulacji gorzej niż polski rezydent będący członkiem tej samej grupy. A zatem zasady poboru podatku u źródła będą zróżnicowanie w oparciu o kryterium rezydencji, co daje asumpt do uznania ich za dyskryminujące.

Jak się wydaje w nowych przepisach zdecydowano się na wiele ustępstw i uproszczeń, jednak w dalszym ciągu nie określono w sposób wystarczająco precyzyjny kryteriów ustalania kategorii takich jak Choćby kluczowa – należyta staranność. Pozostaje śledzić w tym zakresie na bieżąco praktykę stosowania nowych regulacji.
Ciasteczka
Strona www.kms-kancelaria.pl prowadzona jest przez KMS Skibicki spółka partnerska doradcy podatkowi i radcy prawni z siedzibą w Poznaniu, wykorzystuje pliki cookies w celu prawidłowego działania strony oraz korzystania z wtyczek społecznościowych (Facebook, LinkedIN).

Mają Państwo możliwość samodzielnej zmiany ustawień dotyczących cookies w przeglądarce internetowej. Jeżeli nie wyrażają Państwo zgody na wykorzystywanie plików cookies, prosimy o zmianę ustawień w przeglądarce albo opuszczenie strony. Mają Państwo prawo do cofnięcia wyrażonej zgody w dowolnym momencie. Wycofanie zgody nie ma wpływu na zgodność z prawem przetwarzania Państwa danych, którego dokonano na podstawie udzielonej wcześniej zgody.