System estońskiego CIT, jest coraz bardziej popularny wśród podatników podatku dochodowego od osób prawnych. O ile podstawowe warunki przedmiotowo-podmiotowe wydajĄ się nie budzić większych wątpliwości, o tyle względy formalne, w dalszym ciągu dla wielu – w szczególności biur rachunkowych (LECZ NIE TYLKO), których rola w tym zakresie jest zasadnicza – stanowi zagadnienie trudne i złożone, po którego grząskim gruncie decydują się nie stąpać. Jak się jednak wydaje nie taki diabeł straszny.

ZASADNICZE WYMOGI FORMALNE

W ramach zasadniczych wymogów, których musi dopełnić podatnik ryczałtu od dochodów spółek w ramach tzw. przygotowania do wejścia należy zasadniczo:

1. sporządzić informację – tzw. „korektę wstępną” – o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego (tj. dostosować wynik podatkowy do wyniku bilansowego spółki) i obliczyć „podatek na wejściu”,
2. sporządzić informację o dochodzie z przekształcenia (o ile nastąpiło przekształcenie) wynikającej z różnic między nadwyżką wartości bilansowej majątku spółki ponad ich wartość podatkową,
3. wyodrębnić w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały (wypracowanych w latach poprzednich) oraz wyodrębnić kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach poprzednich,
4. złożyć zeznanie roczne za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem określające m.in. hipotetyczny podatek tzw. podatek na wyjściu (po upływie 4 lata pozostawania w estońskim CIT podatek ten wygasa w całości) oraz ewentualny dochód z przekształcenia;
5. złożyć odpowiednie zawiadomienie o zamiarze stosowania estońskiego CIT.

KOREKTA WSTĘPNA

Można powiedzieć, że pierwszy element w postaci korekty wstępnej stał się już kategorią mityczną. Przyjrzyjmy się zatem jak jej przygotowanie wygląda od strony praktycznej.

Czym jest korekta wstępna? De facto chodzi o to aby dokonać uzgodnienia ewidencji pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym. Ma to nastąpić ze względu na to, że w ramach estońskiego CIT opodatkowanie występuje jedynie w odniesieniu do wyniku bilansowego. Stąd tez na starcie, należy dokonać odpowiedniego wyrównania obu „systemów” aby uzyskać wspólny punkt wyjścia.

I tak w praktyce w ramach korekty powinien zostać uzyskany stan w którym:

a) do przychodów zostaną zaliczone:

• przychody bilansowe, niezaliczone do przychodów podatkowych;
• koszty podatkowe, niezaliczone do kosztów bilansowych;

b) na poziomie kosztów pojawią się z kolei:

• przychody podatkowe, niezaliczone do przychodów bilansowych
• koszty bilansowe, niezaliczone do kosztów podatkowych.

Regulacja ta służyć ma temu aby:

po pierwsze –  dana kategoria – przychód czy koszt została rozpoznana prawidłowo;

po drugie – dana kategoria nie została w ogóle pominięta, bądź rozpoznana dwukrotnie.

Tak naprawdę w dużym uproszczeniu można stwierdzić, że w korekcie wstępnej chodzi o ustalenie i wyrównanie wszystkich różnic przejściowych. Równocześnie korekta nie powinna dotyczyć różnic o charakterze trwałym.

Przyjrzyjmy się jak ta kwestia wygląda w praktyce. I tak przykładowo, w korekcie wstępnej w pozycji:

a) kosztów uzyskania przychodu należy wykazać:

przesunięcia wypłat wynagrodzeń i narzutów, rezerwy na niewykorzystane urlopy, ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej, składki ZUS pracodawcy dot. roku 2021 a płatne w 2022 roku;

b) przychodów należy wykazać:

część podatkowego odpisu amortyzacyjnego, niestanowiącą dotychczas kosztu bilansowego (podatkowa amortyzacja jednorazowa) dodatnie różnice kursowe z wyceny bilansowej;

Co bardzo istotne różnice wynikające z korekty wstępnej należy wykazać w informacji CIT-KW, która stanowi załącznik do zeznania CIT-8.

PRZYPADKI SZCZEGÓLNE

Subwencja PFR

Co ciekawe, zgodnie z obecnymi stanowiskami organów skarbowych, w korekcie wstępnej nie należy ujmować umorzenia otrzymanej subwencji z PFR. Subwencja stanowi przychód, jednak na podstawie rozporządzenia zaniechano poboru podatku od tego przysporzenia. Nie podlega ona ujęciu w korekcie wstępnej z uwagi na to, że w tej sytuacji nie występuje różnica między ujęciem bilansowym a podatkowym. Umorzenie subwencji powoduje bowiem powiększenie przychodów bilansowych ale również powstanie przychód podatkowy. Tyle tylko, że od tego przychodu na podstawie rozporządzenia nie pobiera się podatku.

Amortyzacja z dotacji

Środek trwały z dotacji rodzi prawo do rozpoznania w całości amortyzacji. Pod kątem podatkowym można amortyzować tylko  tej części w której został sfinansowany wkładem własnym. W związku z tym jest to różnica trwała, ponieważ koszt bilansowy nigdy nie stanie się kosztem podatkowym. (int. ind. Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.372.2021.2.AK)

Amortyzacja po aporcie

Jeżeli system estońskiego CIT wybrała spółka, do której niesiono aport, to mogły zostać przyjęte do ewidencji środków trwałych składniki majątku, które zostały bilansowo wycenione według np. wartości godziwej a podatkowo amortyzacja jest z kolei kontynuowana w ramach sukcesji podatkowej. Sumarycznie zatem wartość amortyzacji bilansowej jest wyższa w odniesieniu do części podatkowej i stanowi to różnicę trwałą. Zatem w takim przypadku tej różnicy nie należy ujawniać w korekcie.

Amortyzacja samochodów osobowych powyżej 150 tys. zł

Tutaj sytuacja wygląda podobnie, w tym sensie, że podatkowo wysokość odpisów amortyzacyjnych od tego typu pojazdów jest ograniczona kwotą 150 tys. zł, podczas gdy bilansowo w całości możemy rozpoznawać koszty uzyskania przychodu. Finalnie zatem jest to również różnica o charakterze trwałym.

DOCHÓD Z PRZEKSZTAŁCENIA

Dochód ten może wystąpić w sytuacji gdy podatnik (spółka) powstanie z przekształcenia innego podatnika CIT, spółki niebędącej osobą prawną, bądź przedsiębiorcy jednoosobowego.

Kategoria ta została określona jako wartość odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Widzimy zatem, że ideą dochodu z przekształcenia jest uchwycenia różnicy pomiędzy wartością bilansową składników majątku podatnika a ich wartością podatkową. Jest to istotna różnica, bowiem w roku 2021 chodziło de facto o wartość rynkową, co stanowiło mało zachęcający aspekt tego sposobu opodatkowania.

Przy czym Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do przepisów regulujących ryczałt estoński wskazało, że głównym celem jest na tym poziomie uniknięcie działań optymalizacyjnych, rozumianych jako sytuacja, w której przy przekształceniu podmiotu doszłoby do przeszacowania wartości składników majątku w celu późniejszego rozpoznawania większych kosztów podatkowych (amortyzacji).

Wydaje się jednak, że powyższe powody nie współgrają z definicją omawianej kategorii, gdyż jak zauważają praktycy, odpowiednia nadwyżka wartości może pojawić się niezależnie od tego czy podatnik dokona czy nie dokona stosownego przeszacowania.

Ewentualny dochód z przekształcenia również wykazuje się w informacji CIT-KW.

Na marginesie należy wskazać, że od dochodu z przekształcenia ustalany jest właściwy podatek, którego stawka wynosi 19% niezależnie od tego czy podmiot jest mały czy dużym podatnikiem CIT. Podatek ten odmiennie niż wynikający z korekty wstępnej, nigdy nie wygaśnie.

WYODRĘBNIENIE ZYSKÓW W KAPITALE WŁASNYM

element ten nie został zbyt szczegółowo opisany w przepisach. W praktyce natomiast spotkaliśmy się m.in. z wątpliwością, w jaki sposób należy wyodrębnić zyski niepodzielone i podzielone przeniesione na kapitały, co nie wynika już wprost z przepisów bo w art. 7aa ust. 7 ustawy o CIT.  Regulacje wspominają tutaj jedynie o wyodrębnieniu i ujawnieniu tej kategorii w sprawozdaniu finansowym, jednakże wzór bilansu zgodnie z ustawą o rachunkowości tego nie przewiduje.

Wobec tego w praktyce przyjęło się rozwiązanie, zgodnie z którym zyski podzielone i niepodzielone można  wykazać w informacji dodatkowej oraz analityce do konta kapitały zapasowe.

ZŁOŻENIE ZAWIADOMIENIA I OŚWIADCZEŃ

W związku z wejściem od danego miesiąca w system estońskiego CIT:

1. Podatnik jest zobowiązany złożyć do końca pierwszego miesiąca stosowania ryczałtu zawiadomienie o wyborze ryczałtu – ZAW-RD do właściwego dla siebie urzędu skarbowego;
2. Wspólnicy (udziałowcy) są obowiązani, również końca powyższego miesiąca złożyć podatnikowi, a więc spółce, oświadczenie OSW-RD o posiadaniu udziałów/akcji czy innych praw udziałowych w innych podmiotach oraz informować w ciągu 14 dni o każdej zianie tego stanu;

Należy jednak wspomnieć, że na tym poziomie występują dwie możliwości.

Mianowicie podatnik może wejść w system estoński:

a) albo z początkiem nowego roku obrotowego (podatkowego),

b) bądź też w jego trakcie – i wówczas powyższe oświadczenia składa się w analogicznym terminie tzn. do końca pierwszego miesiąca pozostawania w nowym systemie.

SPORZĄDZENIE SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

W dalszej kolejności należy złożyć zeznanie  CIT-8 za rok poprzedni rok podatkowy, z tym, że zgodnie z art. 7aa ust. 4 CIT należy w nim również wykazać przychody i koszty podlegające korekcie wstępnej oraz hipotetyczny podatek z tego tytułu. Tak jak wspomniano, należy tego dokonać w załączniku CIT/KW.

W przypadku gdy podatnik wchodzi w estoński CIT w trakcie roku, warunkiem skutecznego wyboru tego systemu jest zamknięcie ksiąg rachunkowych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Termin na sporządzenie sprawozdania (z zastrzeżeniem rozporządzeń odraczających odpowiednie terminy) na zasadach ogólnych wynosi 3 miesiące od końca roku obrotowego, poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem estońskim.

SPRAWOZDANIE W KRS

O ile jasnym jest, że sprawozdanie dla potrzeb wejścia w system estońskiego CIT nie jest sprawozdaniem rocznym i nie podlega złożeniu w KRS, o tyle w praktyce pojawił się istotny problem polegający na tym, że nie wiadomo do końca czy sprawozdanie za okres od pierwszego dnia korzystania z systemu do końca roku ma zostać złożone do KRS.

Ministerstwo zmieniało w tym zakresie zdanie kilkukrotnie. Ostatecznie jednakże w tym momencie pewną wskazówkę stanowi opinia wyrażona w piśmie z 4 kwietnia 2022 r, gdzie wyrazono pogląd, zgodnie z którym:

• sprawozdanie finansowe za okres od wejścia w estoński CIT do końca roku jest sprawozdaniem rocznym;
• w związku z tym takie sprawozdanie podlega złożeniu do KRS.

O ile w tym momencie wydaje się to stanowisko dość kuriozalne, to do momentu jego zmiany stanowi pewną wytyczną. Równocześnie jednak należy pamiętać, że opinia Ministerstwa nie stanowi źródła prawa.

Problem jaki pojawia się w tej sytuacji polega zaś na technicznej trudności w złożeniu do systemu elektronicznego KRS sprawozdania za okres inny niż przyjęty przez spółkę rok obrotowy. Najprawdopodobniej, jeżeli podatnik zdecyduje się postąpić zgodnie z wytycznymi Ministerstwa należało będzie w tej sytuacji dokonać zgłoszenia przez płatny wniosek KRS Z-30 (najprawdopodobniej opłata wyniesie 140 zł).